يٌقصد بالحساب الختامي، قائمة تتضمن المصروفات الفعلية والإيرادات الفعلية لسنة مالية منتهية (أو لفترة زمنية محددة)، موزعة على الفصول، والأبواب، والبنود المختلفة، وفقاً للتبويب المعتمد في الموازنة العامة للدولة(1).
وقد عرّفه المشرع العراقي بأنه “قائمة المركز المالي للدولة (الموجودات والمطلوبات) كما هي عليه في اليوم الأخير من السنة المالية، وحساب قياس النتيجة الذي يتضمن الإيرادات والمصروفات والكشوفات الاخرى للسنة المنتهية(2).
ويجب التفريق بين الموازنة والحساب الختامي؛ فالموازنة تتعلق بفترة مالية قادمة، وتحتوي على تقديرات لنفقات الدولة وإيراداتها، وهي تقديرات قد تتحقق أو لا تتحقق. أما الحساب الختامي، فهو بيان يوضح النفقات الفعلية التي تم إنفاقها والإيرادات الفعلية التي تم تحصيلها خلال فترة مالية منتهية.
وبذلك، تُعدّ الموازنة قبل بداية السنة المالية وتتضمن تقديرات، في حين يُعدّ الحساب الختامي بعد انتهاء السنة المالية، ليُظهر مدى دقة تلك التقديرات(3).
على الرغم من ذلك، تلتقي الموازنة والحساب الختامي في أن موضوع كل منهما هو نفقات وإيرادات الدولة، كما أن لكل موازنة حساباً ختامياً يوضح مدى تنفيذها.
إضافةً إلى ذلك، عند إعداد الموازنة، يُؤخذ في الاعتبار الحساب الختامي السابق لتقييم دقة التوقعات المالية، ومعرفة مدى التزام السلطة التنفيذية بالحدود التي حددتها السلطة التشريعية، لا سيما فيما يتعلق بالنفقات العامة(4).
وتنتهي حسابات السنة المالية بإحدى طريقتين: إما طريقة أساس الاستحقاق أو طريقة الأساس النقدي، وذلك على النحو التالي:
أولا: طريقة أساس الاستحقاق
وبموجب هذه الطريقة، لا تُغلَق الحسابات عند نهاية السنة المالية، بل تظل مفتوحة لفترة زمنية قد تمتد لعدة أشهر بعد انتهائها، وذلك حتى يتم تحصيل جميع الإيرادات وسداد كافة النفقات التي نشأت خلال تلك السنة.
وبهذا، يتضمن الحساب الختامي جميع الحقوق والالتزامات المالية المتعلقة بالسنة المالية المنقضية، مما يضمن تحميلها بكامل النفقات والإيرادات المستحقة(5).
وتُقيَّد جميع النفقات، سواء تلك التي تم إنفاقها خلال السنة المالية أو التي نشأ عنها التزام قانوني بالإنفاق ولم تُنفَق بعد، وكذلك الإيرادات التي تم تحصيلها أو التي نشأ حق في تحصيلها ولم تُستَحصل بعد، ضمن حسابات السنة المالية المختصة، أي السنة المالية المنتهية(6).
وتتميز هذه الطريقة بأنها تقدم تصوراً دقيقاً لكل سنة مالية، حيث تُظهر كل سنة مالية كوحدة مستقلة دون تداخل مع السنوات الأخرى، وذلك لأنها تستند إلى تاريخ نشوء الحق أو الدين.
كما أنها تسهّل مقارنة الإيرادات والنفقات بين الجهات الحكومية المختلفة، وكذلك مقارنة الموازنات العامة عبر السنوات المختلفة(7).
لكن يُؤخذ على هذه الطريقة أنها تؤدي إلى تأخير ظهور الحساب الختامي، مما يحجب الصورة الكاملة للوضع المالي للدولة عن الإدارة المالية، التي تعتمد على نتائج الحساب الختامي في إعداد الموازنة العامة للسنة المقبلة(8)، كما تؤدي هذه الطريقة إلى تأخر عملية الرقابة على تنفيذ الموازنة، مما يقلل من جدواها وفعاليتها(9).
ثانياً: طريقة الأساس النقدي
وبموجب هذه الطريقة، يقتصر الحساب الختامي على الإيرادات التي تم تحصيلها فعلياً والنفقات التي تم إنفاقها خلال السنة المالية المنتهية. وبالتالي، فإن الإيرادات غير المحصلة والنفقات غير المنفقة قد تُلغى أو تُرحَّل كاعتمادات إلى السنة المالية التالية(10).
لا يوجد فرق هنا بين الإيرادات والنفقات المتعلقة بالسنة المالية نفسها، وبين الإيرادات والنفقات المتعلقة بالسنوات السابقة، فالعبرة تكون بتاريخ التحصيل والإنفاق فقط(11).
وتتميز هذه الطريقة بسرعة إعداد الحساب الختامي، حيث يتم إغلاق الحسابات في اليوم الأخير من السنة المالية، مما يتيح تقديمه إلى السلطة التشريعية في أقصر وقت ممكن.
كما أن هذا الأسلوب بسيط وسهل لأنه يقتصر على الإيرادات المحصلة والنفقات المدفوعة فقط. ويساعد في إعداد الموازنة للسنوات المقبلة لأنه يتضمن أرقاماً فعلية، ويقدم دعماً للأجهزة الرقابية في محاسبة المخالفين.
أما عيوبها، فهي أنها لا تظهر النتائج الحقيقية للسنة المالية، وتساهم في تشجيع الإسراف والتبذير، حيث تميل وحدات الإنفاق إلى زيادة النفقات قرب نهاية السنة للاستفادة من اعتماداتها قبل إلغائها.
كما يصعب معها إجراء مقارنة دقيقة بين السنوات المالية بسبب تداخل النفقات والإيرادات وعدم القدرة على تحديد الإيرادات والنفقات الخاصة بكل سنة على حدة(12).
والمشرع العراقي قد أخذ بهذه الطريقة، حيث نصت المادة (28/ أولاً) من قانون الإدارة المالية رقم (6) لسنة 2019 على الآتي: “يعلن وزير المالية تاريخ غلق الحسابات الختامية للسنة المالية المنتهية على أن لا يتجاوز (31/ 1) من السنة اللاحقة”.
وأورد دستور جمهورية العراق لسنة 2005 (النافذ) الحساب الختامي في موضعين، وهما المادة (62) التي تنص على الآتي: “أولاً: يقدم مجلس الوزراء مشروع قانون الموازنة العامة والحساب الختامي إلى مجلس النواب لإقراره…”، والمادة (80) التي تنص على الآتي “يمارس مجلس الوزراء الصلاحيات الآتية: …. رابعاً: إعداد مشروع الموازنة العامة والحساب الختامي وخطط التنمية”.
هذا يعني أن الدستور أناط بمجلس الوزراء إعداد مشروع الحساب الختامي، وبمجلس النواب إقراره، لكنه لم يحدد موعداً لذلك، بخلاف ما ذهبت إليه دساتير أخرى(13).
فقد ترك الدستور العراقي مواعيد تقديم الحساب الختامي، كما هو الحال بالنسبة للموازنة العامة، إلى المشرع العادي لتحديدها.
حيث نصت المادة (21/ أولاً) من قانون مجلس النواب وتشكيلاته رقم (13) لسنة 2018 (النافذ) على الآتي: يعرض الحساب الختامي على المجلس في مدة لا تزيد على تسعة أشهر من تاريخ السنة المالية”.
تأتي أهمية دور مجلس النواب في المصادقة على الحساب الختامي لأنه هو الذي اعتمد الموازنة، ولذا يتعين عليه مراقبة تنفيذها(14).
هذا يعني أن دور المجلس النيابي لا يقتصر على اعتماد الموازنة فقط، بل يمتد أيضاً إلى الرقابة على تنفيذها، لضمان مطابقة التنفيذ للاعتماد البرلماني(15).
بالإضافة إلى أن الرقابة على تنفيذ الموازنة هي في الأصل من اختصاص السلطة التشريعية، حيث تُعتبر الهيئة الرقابية على أعمال السلطة التنفيذية(16).
فإذا تبين للسلطة التشريعية سلامة الموقف المالي للحكومة، فإنها تقوم باعتماد الحساب الختامي. أما إذا تبين لها حدوث مخالفات مالية جسيمة في تنفيذ الموازنة، فيحق لها تحريك المسؤولية السياسية ضد الوزراء المخالفين عن طريق سحب الثقة منهم، وقد يصل الأمر إلى سحب الثقة من الحكومة بأكملها.
وتكون الرقابة أكثر فاعلية إذا تمكنت السلطة التشريعية من مناقشة الحساب الختامي مبكراً، مباشرة بعد انتهاء السنة المالية. فليس بخفي أن تغير الوزارات والوزراء قد يحول الرقابة إلى شكلية أكثر منها موضوعية(17).
إلا أن إقرار الحساب الختامي في العراق شهد تأخيراً ملحوظاً ومخالفات دستورية وقانونية واضحة. وكان آخر حساب ختامي تم إقراره يعود إلى سنة 2011، كما سنوضح لاحقاً.
حيث صوّت مجلس النواب على قرار نيابي بالرقم (24) لسنة 2015 في (5/ 10/ 2015)، الذي يتضمن موافقة مشروطة على الحسابات الختامية للسنتين الماليتين (2005- 2006) (18) المنشور في الوقائع العراقية بالعدد (4403) في (11/ 4/ 2016)، وقد تم نشر تلك الحسابات في الوقائع العراقية بالعدد (4433) بتاريخ (30/ 1/ 2017).
وقد حصل تباين في الآراء بشأن آلية عرض الحساب الختامي على مجلس النواب للمصادقة عليه وفقاً للمادة (62) من الدستور، حيث طلب المجلس بموجب الكتاب المرقم (ش.ل/ 1/ 9/ 7843) في (25/ 8/ 2015) من المحكمة الاتحادية العليا بيان الإجراءات الشكلية القانونية الخاصة بعرض الحساب الختامي وفقاً لواحد من هذين الإجراءين:
1- إعداد صيغة قرار في جدول أعمال مجلس النواب يتضمن عرض الحسابات الختامية للمصادقة عليه.
2- إدراج الحسابات الختامية على جدول أعمال مجلس النواب باعتباره مشروع قانون يستلزم إتباع الشكلية الخاصة بسير الإجراءات التشريعية.
وأصدرت المحكمة بشأن هذا الطلب قرارها الآتي: أن “دستور جمهورية العراق لعام 2005 أولى اهتماماً خاصة في الأحكام التي تخص إعداد مشروع الموازنة والحساب الختامي وخطط التنمية ومنح مجلس الوزراء اختصاصاً حصرياً لإعداد مشروع قانون الموازنة العامة والحساب الختامي وخطط التنمية وذلك في المادة (80/ رابعاً) منه، ونص في المادة (62/ أولاً) على الآلية والصيغة التي يتم إقرارها بأن حدد الجهة التي تقدم مشروع قانون الموازنة والحساب الختامي إلى مجلس النواب لإقراره وهي مجلس الوزراء لما له من أهمية بالغة في تسيير شؤون الدولة وإدامة المرافق العامة فيها بحيث جاء ذكر الحساب الختامي نص المادة (62/ أولاً) من الدستور معطوفاً على مشروع قانون الموازنة العامة ونصها ((يقدم مجلس الوزراء مشروع قانون الموازنة العامة والحساب الختامي إلى مجلس النواب لإقراره)). لذا تجد المحكمة الاتحادية العليا عند تقديم مجلس الوزراء للحسابات الختامية لجمهورية العراق لإقرارها يلزم عرضها على المجلس باعتبارها مشروع قانون ويستلزم إتباع الاجراءات الخاصة لتشريع مشروع القوانين وصدر القرار بالاتفاق في 18/ 10/ 2015″(19).
رغم ذلك، فإن مجلس النواب مضى نحو إقرار الحسابات الختامية للسنوات التالية، حتى 2011 بموجب قرارات نيابية، ما أوقعها في حومة المخالفة الدستورية.
إذ صوت المجلس في (2/ 4/ 2016) على القرار رقم (6) المتضمن المصادقة على الحسابات الختامية لسنة 2007، المنشور في الوقائع العراقية بالعدد (4406) في (30/ 5/ 2016)، وقد تم نشر تلك الحسابات في الوقائع العراقية بالعدد (4463) في (2/ 10/ 2017).
كما صوت في (7/ 11/ 2016) على القرار رقم (25) المتضمن المصادقة على الحساب الختامي لسنة 2011، والقرار رقم (26) المتضمن المصادقة على الحساب الختامي لسنة 2010، والقرار رقم (27) المتضمن المصادقة على الحساب الختامي لسنة 2009، والقرار رقم (28) لسنة المتضمن المصادقة على الحساب الختامي لسنة 2008، وقد نشرت تلك القرارات في الوقائع العراقية بالعدد (4433) بتاريخ (30/ 1/ 2017).
فيما نشرت الوقائع العراقية الحساب الختامي لسنتي 2008 و2009 في عددها (4449) بتاريخ (29/ 5/ 2017)، أما الحساب الختامي لسنتي 2010 و2011 فقد تم نشرهما في الوقائع العراقية بالعدد (4450) في (5/ 6/ 2017).
وبشأن الحسابات الختامية المتبقية، فإن المحكمة الاتحادية العليا أصدرت قراراً في (12/ 11/ 2023) بإلزام مجلس الوزراء ووزارة المالية بتقديمها إلى مجلس النواب.
وبحسب ما جاء في قرار المحكمة، فإن مجلس الوزراء ذهب إلى أنه أقر الحسابات الختامية لسنتي 2012 و2013 بموجب قراره المرقم (190) لسنة 2019، كما أقر الحسابات الختامية لسنة 2014 بموجب قراره بالرقم (36) لسنة 2020، كما أقر الحسابات الختامية لسنة 2015 بموجب قراره بالرقم (23323) لسنة 2023، وأرسلها إلى مجلس النواب، أما الحسابات الختامية للسنوات من 2016 إلى 2019 فهي قيد الانجاز.
وأكد قرار المحكمة الاتحادية العليا ما جاء في قرارها السابق، بأن المشرع الدستوري لم يفرق بين الحساب الختامي والموازنة، وأوجب إصدارهما أو إقرارهما بقانون ليس بقرار، إذ نص أن يقدم كل منهما بصيغة مشروع قانون.
وقد ثبت للمحكمة من خلال تحقيقاتها عدم التزام وزارة المالية ومجلس الوزراء بإنجاز الحسابات الختامية ضمن التوقيت المحدد في الدستور والقانون، وإن ما ذهب إليه مجلس الوزراء بأنه أرسل مشروع الحسابات الختامية للسنوات من 2012 إلى 2015 لغرض إقراره وإنهما سيقومان بتزويد مجلس النواب بالحسابات الختامية للأعوام من 2016 إلى 2019 كونها قيد الانجاز لا يخلي مسؤوليتهما عن إعداد الحسابات الختامية لجميع السنوات وضمن التوقيتات التي حددها الدستور والقانون.
لكن المحكمة لم تجد أي سند دستوري أو قانوني للحكم بالزام مجلس النواب بعدم تشريع قانون الموازنة ما لم يتم تقديم الحسابات الختامية للسنة السابقة معها، إلا أنها أشارت إلى ذلك يرتب مسؤولية قانونية على الجهات المختصة بتقديم تلك الحسابات وفقاً لما اوجبه الدستور والقانون في حال امتناعها أو تقصيرها في ذلك(20).
بناءً على ما تقدم، نجد أن كلا من مجلس النواب ومجلس الوزراء لم يلتزم بدستور جمهورية العراق لسنة 2005 (النافذ) وقرارات المحكمة الاتحادية العليا بشأن الحساب الختامي، وذلك على النحو التالي:
1- أن مجلس الوزراء لم ينفذ قرار المحكمة الاتحادية العليا القاضي بإلزامه بتقديم الحساب الختامي، حيث لم يعرضه على مجلس النواب حتى الآن، رغم مرور أكثر من سنة وأربعة أشهر على صدور القرار.
2- أن مجلس النواب صوّت على الحسابات الختامية المقدمة إليه من مجلس الوزراء بموجب قرارات نيابية، رغم أن أغلب هذه القرارات صدرت بعد قرار المحكمة الاتحادية العليا الذي أكد أن الحساب الختامي يُسن بموجب قانون.
ونتيجة لذلك، ندعو إلى تعديل المادة (62) من دستور جمهورية العراق لسنة 2005 (النافذ) بفصل الحساب الختامي في فقرة منفصلة عن الموازنة العامة. ونقترح أن تكون الصياغة على النحو التالي: “يلتزم مجلس الوزراء بتقديم الحساب الختامي خلال مدة لا تزيد على (180) يوماً من تاريخ انتهاء السنة المالية لإقراره بقانون”. والسبب في ذلك هو منع الاجتهادات والتفسيرات الناتجة عن دمجه في نص واحد مع الموازنة، ولتحديد مواقيت دستورية معقولة، حيث إذا ما تجاوزها يمكن مساءلة مجلس الوزراء من قبل مجلس النواب وفقاً للآليات المنصوص عليها في المادة (16/ سابعاً وثامناً) من دستور جمهورية العراق لسنة 2005 (النافذ).
كما يجب إعادة النظر في الحسابات الختامية التي جرى التصويت عليها بموجب قرارات نيابية، لأنها تخالف الآلية التي نص عليها الدستور في إقرار الحساب الختامي الذي يجب أن يكون بموجب قانون. حيث جرت عملية التصويت بشكل مخالف لقرارات المحكمة الاتحادية العليا التي أكدت هذه الآلية.
وأخيراً، نطالب مجلس الوزراء بالالتزام بقرارات المحكمة الاتحادية العليا التي ألزمته مع وزارة المالية بتقديم الحسابات الختامية لجميع السنوات المالية المنتهية وفقاً للدستور والقوانين النافذة.

……………
إياس الساموك
باحث دكتوراه في القانون العام

الهوامش
1- د. محمد شاكر عصفور، أصول الموازنة العامة، الطبعة الثالثة، دار المسيرة للنشر والتوزيع والطباعة، الأردن، 2011، ص129.
2- المادة (1/ ثالثاً) من قانون الإدارة المالية الاتحادية رقم (6) لسنة 2019 (المعدل).
3- د. محمود رياض عطية، موجز في المالية العامة، دار المعارف، مصر، 1969، ص409- 410.
4- د. عادل أحمد حشيش، أساسيات المالية العامة، دار النهضة العربية، لبنان، 1992، ص273- 274.
5- د. محمد شاكر عصفور، مصدر سابق، ص130.
6- د. رائد ناجي أحمد المالية العامة والتشريع المالي في العراق، دار السنهوري، العراق، 2018، ص112.
7- د. محمد شاكر عصفور، مصدر سابق، ص130.
8- د. عادل العلي، المالية العامة والقانون المالي والضريبي، الطبعة الثانية، اثراء للنشر والتوزيع، الأردن، 2011، ص333.
9- د. محمد شاكر عصفور، مصدر سابق، ص131.
10- د. رائد ناجي أحمد، مصدر سابق، ص112.
11- د. عباس محمد نصر الله، المالية العامة والموازنة العامة، الطبعة الأولى، منشورات زين الحقوقية، لبنان، 2019، ص81.
12- د. محمد شاكر عصفور، مصدر سابق، ص132.
13- على سبيل المثال نصت المادة (125) من الدستور المصري لسنة 2014 (المعدل) على الآتي: “يجب عرض الحساب الختامي للموازنة العامة للدولة على مجلس النواب، خلال مدة لا تزيد على ستة أشهر من تاريخ انتهاء السنة المالية..”.
كما نصت المادة (149) من الدستور الكويتي لسنة 1962 (المعدل) على الآتي: “الحساب الختامي للإدارة المالية للدولة عن العام المنقضي يقدم إلى مجلس الأمة خلال أربعة الأشهر التالية لانتهاء السنة المالية للنظر فيه وإقراره”.
ونصت المادة (113) من الدستور البحريني لسنة 2002 (المعدل) على الآتي: “الحساب الختامي للشئون المالية للدولة عن العام المنقضي يقدم أولاً إلى مجلس النواب خلال الأشهر الخمسة التالية لانتهاء السنة المالية…”.
ونصت المادة (112/ 1) من الدستور الأردني لسنة 1952 (المعدل) على الآتي: “تقدم الحكومة البيانات المالية الختامية فـي نهاية ستة أشهر من انتهاء السنة المالية السابقة على أن يسري حكم هذه المادة اعتباراً من السنة المالية التالية”.
14- د. سعدي بسيسو، موجز علم المالية العامة، مطبعة التفيض، العراق، 1950، ص109.
15- د. محمود رياض عطية، مصدر سابق،، ص512.
16- د. عادل العلي، مصدر سابق، ص388.
17- د. سوزي عادل، المالية العامة، دارس الجامعة الجديدة للنشر، مصر، 2000، ص346.
18- تضمن قرار المصادقة المنشور في الموقع الالكتروني لمجلس النواب العراقي الآتي: “استنادا لأحكام البند ( اولا) من المادة ( 61) من الدستور والبند ( ثالثا) من المادة ( 31) من النظام الداخلي لمجلس النواب العراقي وقانوني الموازنة لسنتي ( 2005- 2006) صدر القرار الاتي:
1- المصادقة المشروطة على المادتين 3و 2 على الحساب الختامي لجمهورية العراق للسنتين 2005- 2006.
2- على وزارة المالية التأكد من سلامة التصرفات المالية لوحدات الانفاق للسنتين 2005- 2006
3- على وحدات الانفاق بما فيها اقليم كردستان القيام بمعالجة التحفظات والملاحظات الواردة في تقريري ديوان الرقابة المالية المرقمين 2670 في 6/4/2008 و 12625 في 27/9/2009 خلال مدة اقصاها 120 يوم من تاريخ صدور القرار وبخلافه يقوم المجلس بإحالة تقريري ديوان الرقابة المالية الى الجهات التحقيقية والقضائية المختصة لأجراء اللازم.
4- على مجلس الوزراء الاتحادي تنفيذ هذا القرار.
19- قرار المحكمة الاتحادية العليا رقم (103/ اتحادية/ 2015).
20- قرار المحكمة الاتحادية العليا رقم (190/ اتحادية/ 2023).